Informe sobre la Reforma Contable (febrero 2009).

La reforma contable, cuyas normas son de obligado cumplimiento para todas las empresas españolas desde el 1 de enero de 2008, ha introducido un marco conceptual que difiere sustancialmente con los principios contables vigentes hasta entonces.

Este cambio de entendimiento respecto a los objetivos esenciales de la información financiera ha requerido, y seguirá haciéndolo (dado los problemas interpretativos a los que las empresas españolas han tenido que enfrentarse), un tiempo de adaptación de todos los implicados en su proceso de supervisión, divulgación y elaboración.

KPMG España, ha realizado un informe (cerrado en febrero 2009) sobre el grado de situación de la reforma contable. El informe se basa en 494 respuestas a un cuestionario distribuido entre los asistentes a las sesiones informativas sobre las implicaciones del nuevo plan general de contabilidad (NPGC) que KPMG organizó, en sus oficinas en España, durante los meses de octubre y noviembre de 2008, y a las que asistieron más de 2000 directivos de las empresas más importantes de España.

Recogemos a continuación algunas de las conclusiones del referido informe:  

Procesos y procedimientos afectados por la reforma

Puede observarse en el gráfico anterior en relación con los procedimientos afectados con la nueva normativa contable que han tenido que realizar en cada una de sus empresas: un 94% ha indicado el plan de cuentas, un 75% los procedimientos de cierre, un 53% el reporting, un 39% el control de gestión, un 39% los presupuestos y un 45% la consolidación.

Grado de esfuerzo en la adaptación por áreas

En este sentido, la formación(un 53% indica que han tenido que realizar bastante o mucho esfuerzo), la identificación de diferencias (55%), la adaptación a los procesos contables (44%) y la adaptación de los sistemas informáticos (39%). Mientras otras áreas parecen no haber requerido tanto esfuerzo tales como la revisión de magnitudes contables en los contratos (26%) y la adaptación de los sistemas de control de gestión (22%).

Conocimiento de las implicaciones fiscales de la reforma

Es revelador -señala el informe- que, a finales del 2008 (momento en el que se realizaron las sesiones informativas), no todos los encuestados coincidían sobre si se consideraban informados sobre las implicaciones fiscales del NPGC: mientras un 45% sí se consideraba informado, todavía había un 46% que no se consideraba informado a esas alturas del año. 

Fuente: KPMG (febrero 2009).

Imagen: ecaformación

Las operaciones vinculadas (II): el valor de mercado.

El pasado 18 de noviembre, el Boletín Oficial del Estado publicó el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). 

Son muchos los aspectos modificados, puede verse un resumen en los enlaces adjuntos al final de esta entrada, ocupándonos a continuación de la valoración de las conocidas operaciones vinculadas o precios de transferencia.  

Las operaciones vinculadas son aquellas realizadas por entidades del mismo grupo, ya sea su contenido la venta o cesión de bienes, prestación de servicios u operaciones financieras. 

El elemento esencial  es que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se deben valorar fiscalmente por su valor normal de mercado (aquél que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia), dejando a la Administración la facultad de comprobar la valoración previa realizada y pudiendo efectuar las correcciones que procedan. Así, queda eliminado el requisito de la existencia de una tributación en España inferior a la del valor de mercado o el diferimiento de la tributación para que la Administración pueda entrar a valorar una operación vinculada. 

De esta forma, con la nueva legislación es el contribuyente el que debe valorar la operación como si hubiese sido acordado por entidades independientes. Dado lo dispuesto por el artículo 16.1 LIS, el contribuyente soporta la carga de la prueba que incumbe al valor de mercado consignado en sus declaraciones fiscales.

¿Cómo se determina el valor de mercado?

La legislación española siguiendo las Directrices de la OCDE recogen el análisis de comparabilidad como elemento fundamental para la determinación del valor de mercado. 

Es conocido, el análisis de comparabilidad, como principio de libre concurrencia, supone que las condiciones y precio de la operación vinculada deben ser aquellos que hubiesen sido convenidos por entidades independientes. Es decir, deben buscarse operaciones equiparables realizadas por entidades independientes. De ahí precisamente su apelativo, análisis de comparabilidad. La superación del test de comparabilidad por las operaciones vinculadas y las operaciones no vinculadas permite afirmar que unas y otras son equiparables, aunque se utiliza con frecuencia la expresión “comparables”. 

Establece la legislación que: 

1. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias: 

• Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
• Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados. 
• Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante. 
• Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas. 
• Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales.

2. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere este apartado se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones. Por tanto,  el análisis de comparabilidad no es necesario realizarlo operación a operación, ni factura a factura. Es posible agregar las operaciones en grupos homogéneos. Si las operaciones se encuentran ligadas entre sí y se realizan de manera continua, el análisis de comparabilidad se podrá efectuar para el conjunto de todas ellas, de una sola vez. En realidad, las operaciones vinculadas para ser agregadas deben superar internamente su propio test de comparabilidad.

3. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

4. El obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: 

• Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. 
• Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a). 
• Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:  1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Nos queda precisar cuestiones que puedan  resultar interesantes, que abordaremos en próximas entradas,  como las que siguen:

• ¿Es de aplicación esta regulación a las PYMEs?
  
• ¿Tiene incidencia contable o sólo es a efectos fiscales?
• ¿Es equiparable la valoración establecida con el valor razonable de aplicación contable?

Normativa: Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre

Entradas relacionadas:

• Las operaciones vinculadas: regulación actual.

Imagen: ahgt

Las operaciones vinculadas (I): regulación actual.

Con la aprobación del llamado reglamento de documentación de las operaciones vinculadas, por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, se completa el nuevo marco legal de estas operaciones que en lo que respecta a sus obligaciones de documentación (desarrolladas por el RD referido) entran en vigor el 19 de febrero de 2009. 

Hay que recordar que la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, da una nueva redacción al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula las operaciones entre personas o entidades vinculadas, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006. 

La principal novedad es que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se deben valorar fiscalmente por su valor normal de mercado (aquél que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia), dejando a la Administración la facultad de comprobar la valoración previa realizada y pudiendo efectuar las correcciones que procedan. Así, queda eliminado el requisito de la existencia de una tributación en España inferior a la del valor de mercado o el diferimiento de la tributación para que la Administración pueda entrar a valorar una operación vinculada. 

Supuestos de vinculación. Los supuestos de vinculación se han mantenido prácticamente iguales con algunas modificaciones: 

• se ha sustituido el término sociedad por el término entidad, 
• se han ampliado los parientes afectados por la norma de vinculación incluyéndose a los cónyuges de personas ya de por sí vinculadas (como serían los socios, administradores o consejeros) a personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, 
• se han unificado las referencias al artículo 42 del Código de Comercio, definiendo grupo por la existencia de unidad de decisión, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas y 
• se han incluido a los administradores de hecho entre los sujetos vinculados. 

Los supuestos de vinculación pueden resumirse en los siguientes:

Operaciones entre entidad y socios o partícipes. 

• Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes. 
• Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores. 
• Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios partícipes, consejeros o administradores. 
  

Para estos casos, en los que la vinculación viene establecida por la relación socio o partícipe-entidad, será necesario que la participación sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando sí lo hagan.     

Operaciones entre entidades de un mismo grupo. 

• Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo. 
• Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. 
• Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo. 
• Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.
  

Obligaciones de la nueva regulación:

Por una parte, las partes vinculadas y las sociedades pertenecientes a un grupo que realicen operaciones entre sí tienen la obligación de valorarlas "por su valor normal de mercado", entendido como aquél que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

Por otra parte, los obligados tributarios que realicen operaciones vinculadas deben elaborar y mantener una documentación en la que describan y justifiquen que han valorado las transacciones efectuadas entre ellas por su valor normal de mercado.

La norma describe exhaustivamente dos conjuntos de documentación que deberán prepararse:

• la documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario,
  
• la documentación del propio obligado tributario.
  

Hay que recordar que esta obligación formal de documentar el valor de las operaciones vinculadas es inexcusable, y la Administración Tributaria está facultada para comprobar y, en su caso, regularizar las valoraciones convenidas por las partes vinculadas, así como para examinar el correcto cumplimiento de las obligaciones de documentación.

La norma prevé la imposición de sanciones en los siguientes supuestos:

• Ausencia de valoración a mercado, 
• Falta de aportación de documentación, o aportación de documentación inexacta, falsa o incompleta.

Las sanciones son elevadas, incluso en aquellos supuestos en que sí se han valorado a mercado las transacciones vinculadas, pero no se han cumplido las obligaciones de documentación. En estos casos, la sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y de 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso.

Inagen: Clubmarketing navarra

Modelos de Cuentas Anuales (2008) para la presentación en el Registro Mercantil.

Los modelos de cuentas anuales aprobados en la Orden JUS/206/2009,  que se puede consultar en el enlace adjunto, recogen la estructura y contenido de los documentos contables que los empresarios deben formular y presentar para su depósito en el Registro Mercantil y a través del que se lleva a cabo la publicidad correspondiente establecida en nuestra legislación.

Los modelos aprobados tienen una doble modalidad según se utilice:

• para su presentación el tradicional soporte en papel, o
• el más moderno, y acorde a los avances tecnológicos, soporte electrónico que, por otra parte, facilita la presentación por vía telemática.

Para facilitar que las empresas informen sobre los detalles que requiere la memoria de las cuentas anuales, esta Orden Ministerial normaliza buena parte de su contenido, con el fin de que las empresas que lo deseen puedan utilizar los cuadros normalizados que se anexan, si bien no hace obligatorio su uso en el depósito para flexibilizar en lo posible el cumplimiento legal del depósito de cuentas.

Está pendiente la aprobación de modelos para la presentación de las cuentas anuales consolidadas de los grupos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 bis del Código de Comercio, opten por aplicar las normas contables del propio Código, una vez haya sido aprobado el desarrollo reglamentario de éste. Ello no obsta para la inmediata aprobación de aquéllos en que deban formularse las cuentas individuales en su triple modalidad, normal, abreviada, y pequeña y mediana empresa (modelo PYME).

Por otra parte, han de quedar exceptuados de la regla general de la obligatoriedad de los modelosaprobados aquellas entidades que de acuerdo con la normativa singular que les es aplicable deban formular sus cuentas con arreglo a modelos específicos. 

Información que se debe presentar en el Registro Mercantil 

Deberá presentarse en el Registro Mercantil de la provincia en la que radique su domicilio social:

• Instancia de presentación de las cuentas.
• Hoja de datos generales de identificación.
• Certificación de la aprobación de las cuentas anuales, conteniendo la aplicación de resultados.
• Las cuentas anuales: Balance, Cuenta de pérdidas y ganancias, Estado de cambios en el patrimonio neto, Estado de flujos de efectivo y Memoria.
• Informe de gestión.
• Informe de auditoría, cuando la sociedad esté obligada a auditarse o si la minoría lo solicitase.
• Certificación acreditativa de que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas.

 Modelos de presentación de las cuentas anuales. 

1. La presentación en el Registro Mercantil competente de las cuentas anuales por parte de las sociedades mercantiles y demás entidades y empresarios que conforme a las disposiciones vigentes vengan obligados a dar publicidad a las mismas, así como las de quienes voluntariamente las presenten, deberán formularse en los modelos establecidos en el Anexo I de la presente Orden, que incluye los modelos en castellano. Los bilingües, en las demás lenguas propias de las Comunidades Autónomas dentro de los respectivos territorios, se incluirán en los Anexos de la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado por la que se publicarán las traducciones.

2. El uso del modelo de Memoria que se incluye en dicho anexo será facultativo. Los cuadros que lo componen, en los que se ha normalizado parte de su contenido, se facilitan como una ayuda para la aplicación del Plan General de Contabilidad (o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES) por las empresas. En todo caso deberán acompañar a los cuadros normalizados el resto de la información que compone la Memoria y que no ha sido normalizado, según se indica en el anexo citado.

3. Los citados modelos no serán obligatorios para la presentación de las cuentas consolidadas ni las de aquellos empresarios que de acuerdo con la normativa específica que les es aplicable deban formular sus cuentas con arreglo a sus modelos.

4. Igualmente deberá ajustarse al modelo incluido en dicho anexo la solicitud de depósito a que se refiere el artículo 366.1.1.° del Reglamento del Registro Mercantil, y que será de obligatoria aceptación por todos los Registros, así como los demás documentos que aunque no formen parte de las cuentas han de presentarse junto con ellas y que se incluyen en él.

5. Los Registros Mercantiles están obligados a proveer a quienes se los soliciten los originales de los modelos obligatorios que se aprueban por la presente Orden. (Dichos modelos estarán igualmente disponibles en formato PDF en las páginas Web del Ministerio de Justicia, del Colegio de Registradores, del Consejo General del Notariado, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y del Banco de España).