El Fondo de Comercio: una visión contable-fiscal.

Resulta conocido que para el registro, conforme al nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), de los inmovilizados intangibles en el balance, se exige adicionalmente a los criterios de reconocimiento de todo activo (estar controlado por la empresa, cumplir los requisitos de probabilidad y gozar de una valoración fiable), que el activo sea identificable, por ser separable o por haber surgido de derechos legales o contractuales.

Un importante cambio del nuevo PGC es la previsión de que puedan existir inmovilizados intangibles con vida útil indefinida, los cuales no se amortizarán, sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se ha deteriorado, se registrará la correspondiente pérdida. Mención particular merece el fondo de comercio, que no será objeto de amortización, debiendo someterse, al menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que de esta comprobación se derive una corrección valorativa, ésta tendrá carácter irreversible, debiendo incluirse en la memoria determinada información del proceso de cálculo, en el que se deberá prestar especial cautela a que los fondos de comercio generados internamente por la empresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no se activen de forma indirecta.

En el ámbito fiscal se permite que pueda seguir amortizándose (vía ajuste negativo al resultado contable) en base al mismo porcentaje que el permitido hasta el año 2007, esto es un 5% anual. Por tanto, en principio, el tratamiento fiscal de este activo intangible no se ha perjudicado para el ejercicio 2008.

No obstante, la Administración Tributaria aún no ha precisado oficialmente si el deterioro contable de este activo registrado en un determinado ejercicio sería compatible con su depreciación fiscal y, en su caso, en qué medida.

En relación con esta cuestión existen, como mínimo tres posibles interpretaciones, todas ellas válidas en base a lo establecido por la Ley del Impuesto:

• Entender que el deterioro contable y la depreciación fiscal son independientes.
• Considerar que la depreciación fiscal de este activo debería acomodarse al nuevo valor neto contable del mismo, tras la contabilización y deducción de su deterioro.
• Considerar que la depreciación fiscal de este activo es siempre el 5% de su precio originario, pero adaptando el gasto fiscal al ritmo marcado por el deterioro contable, esto es, revirtiendo ajustes negativos efectuados con anterioridad al deterioro hasta su importe y esperando a realizar nuevas amortizaciones fiscales hasta el ejercicio siguiente a aquel en que a razón de un 5% se llegue al importe del deterioro contable.

En relación con estas posibles interpretaciones, en el Manual de instrucciones del nuevo modelo 200 disponible la Administración Tributaria parece que se decanta por la más restrictiva, esto es, el tercer apartado de los referidos. En este sentido Ernst & Young Abogados señala que:

no es ésta la forma en que debe pronunciarse la Administración para resolver esta controvertida cuestión, sino que ésta debería hacerlo contestando a alguna de las consultas que ya se le han planteado a este respecto.

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• Amortizaciones del inmovilizado en el Impuesto de Sociedades
• Resultado contable vs resultado fiscal.

Los gastos en el Impuesto de Sociedades (I).

Resulta conocido que la implantación del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), consecuencia de la reforma contable, ha supuesto modificaciones en el Impuesto de Sociedades (IS), si bien se mantiene que la base imponible del IS se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Los gastos tienen, en general, el carácter de deducibles fiscalmente, no obstante, la norma fiscal determina una serie de gastos no deducibles,  situación que podemos representar de la siguiente forma:

No obstante, existen escenarios que rompen la tradicional relación entre el resultado contable y el resultado fiscal. 

En este sentido, destacan:

1. Los relacionados con la primera aplicación del PGC, ya que los gastos e ingresos consecuencia de la citada aplicación no tendrán efectos fiscales si ya los tuvieron. 
2. Nuevo tratamiento del fondo de comercio. Es conocido que para poder ser reconocido como activo debe surgir de los procesos de fusión, escisión o adquisiciones de ramas de actividad, denominadas ahora combinaciones de negocios, y que la operación que le de vida sea onerosa. El fondo de comercio así surgido no se amortizará, pero se someterá anualmente a la comprobación de su deterioro.  Sin embargo, en el impuesto sobre sociedades se establece un tratamiento distinto del contable lo que provoca diferencias entre resultado contable y base imponible. El artículo 11 del LIS establece unos porcentajes de amortización para los intangibles de vida útil definida del 10% como máximo.
3. En lo que se refiere a los intangibles de vida útil indefinida se permite (art.12.7) su calificación como gasto fiscal, sin condicionarlo a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, al 10% del valor del intangible en cada año.
4. Además, con efectos exclusivos para el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, para determinar la base imponible de dicho período se podrá deducir, sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias:

• la diferencia positiva que resulte de aplicar lo establecido en relación con valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado (art. 12.3), para lo cual se computarán los fondos propios al inicio del ejercicio en el que se adquirió la participación y los fondos propios al cierre del primer ejercicio iniciado en 2008,  
• con el límite y demás condiciones establecidas en dicho precepto, siempre que la parte de esa diferencia imputable a períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha se corresponda con provisiones fiscalmente deducibles en dichos períodos y que se abonen a cuentas de reservas con ocasión de la primera aplicación del PGC.
  

En la próxima entrada concluiremos con el resto de manifestaciones de diferencias entre el resultado contable y la base imponible.

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